O princípio constitucional da não cumulatividade representa uma das maiores promessas do sistema tributário brasileiro. Não passou de promessa no sistema atual e espera-se passar disso na iminente reforma tributária do consumo.
Na prática, a não cumulatividade do ICMS nunca foi absoluta. O legislador e os fiscos estaduais sempre buscaram limitar o conceito de insumo, restringindo o direito ao crédito e, por consequência, frustrando a promessa constitucional de neutralidade tributária. O resultado foi um regime marcado por glosas e insegurança jurídica, principalmente no setor industrial.
Historicamente, a jurisprudência sempre atrelou insumos para fins de ICMS à ideia de integração física ao produto final. Apenas os bens e materiais que se incorporam fisicamente ao produto final, ou que são consumidos diretamente no processo produtivo, poderiam ser considerados insumos para fins de creditamento. Os materiais de uso e consumo, ainda que essenciais à atividade, eram excluídos do conceito, perpetuando a restrição e a litigiosidade (e.g: Resp nº 1.645.827/MG e REsp 889.414/RJ).
Essa visão restritiva ignorava a complexidade dos processos produtivos modernos, nos quais diversos insumos são consumidos gradativamente ou exercem papel fundamental sem se incorporar fisicamente ao produto final.
Recentemente, no entanto, se evidencia uma evolução jurisprudencial sobre o conceito, não só junto ao STJ (Superior Tribunal de Justiça), mas também perante os fiscos estaduais.
No AREsp 2.863.081 RS (STJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 16/10/2025), o STJ reafirmou a possibilidade de creditamento sobre materiais considerados essenciais ao processo produtivo, mas que não se aproximam do produto final – tais como itens utilizados para limpeza, desinfecção e sanitização, gases industriais, materiais de laboratório, entre outros.
A decisão buscou privilegiar o critério da essencialidade em relação à atividade-fim, conforme entendimento já consolidado no AREsp nº 1.775.781/SP, (Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 11/10/2023), em consolidação a uma crescente alteração de seu posicionamento histórico.
Já no julgamento REsp 2.088.767/MG (STJ, Rel. Min. Teodoro Silva Santos, julgado em 07/10/2025), o Tribunal reafirmou o entendimento quanto ao direito ao aproveitamento de créditos de ICMS sobre a integralidade da energia elétrica consumida no processo de industrialização.
O STJ reconheceu que, mesmo quando a energia é utilizada de forma dispersa ao longo do processo produtivo – gerando outros afluentes que não o produto final – essa constitui insumo essencial à atividade industrial. Dessa forma, é legítimo o creditamento do ICMS sobre a totalidade da energia adquirida no momento da aquisição, ainda que parte dos produtos resultantes de seu emprego não seja destinada à comercialização.
Essas decisões, embora pontuais, indicam uma tendência de ampliação do conceito de insumo adotado pelo STJ no que tange ao ICMS, aproximando-se, de forma análoga, ao regime mais amplo já adotado para o PIS/COFINS, por meio do julgamento do REsp 1.221.170.
O estado de São Paulo parece caminhar em sentido próximo. A recém-publicada resposta à Consulta Tributária 32877/2025 reconheceu o direito ao crédito de ICMS ao produtor rural que adquire combustível utilizado em aeronave de terceiro contratada com o fito de pulverização de aérea de lavoura, desde que esse combustível seja diretamente empregado na atividade do contribuinte.
Mesmo que o insumo não se integre fisicamente ao produto final (a laranja colhida), mas esse revela funcionalmente indispensável ao ciclo produtivo – leitura que se harmoniza com o critério da essencialidade e com a promessa de neutralidade da não cumulatividade.
Ao privilegiar o critério da essencialidade em detrimento da mera integração física, o STJ e a consultoria do estado de São Paulo reconhecem, ainda que de forma paulatina, a complexidade dos processos produtivos e a necessidade de assegurar coerência entre a tributação e a realidade econômica das atividades empresariais, o que representa, portanto, um avanço significativo – ainda que tardio – rumo à
efetividade da não cumulatividade constitucional.
Essa tendência sinaliza uma abertura promissora, especialmente diante da transição para o modelo do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços), que consagra uma aplicação mais ampla e racional do princípio
da não cumulatividade.
Embora se vislumbre um horizonte de maior coerência e neutralidade tributária, é prudente que contribuintes e intérpretes do direito mantenham cautela e atenção à consolidação desses entendimentos nas Cortes Superiores, sobretudo para que a esperada evolução não se perca em meio à transição normativa e às resistências históricas do modelo do ICMS.
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